Что же такое скидка?

Маркетологи и менеджеры по продажам настаивают на широком применении скидок с продажных цен, нисколько не задумываясь над тем, какие налоговые сложности создают придуманные ими механизмы предоставления скидок не только покупателям, но и самим организациям-продавцам.

Рассмотрим самые распространенные случаи применения скидок и проанализируем существующие налоговые проблемы.

Что такое скидка с точки зрения ГК РФ

Статьей 485 ГК РФ установлено, что «покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи… а также совершить за свой счет действия, которые… необходимы для осуществления платежа».

При этом возможны следующие варианты. Когда цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу нетто (если иное не предусмотрено договором купли-продажи). Если договором предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, ее обусловливающих (себестоимость, затраты и др.), но при этом не установлен способ пересмотра цены, то она определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке продавцом исполнения своей обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренного договором.

Таким образом, ГК РФ регламентирует процедуру формирования цены. Вместе с тем стороны договора могут изменить ранее согласованную цену: в п. 2 ст. 424 Кодекса определена процедура изменения цены на условиях, предусмотренных договором.

Обратите внимание: в ГК РФ прямо не оговариваются процедуры предоставления покупателям скидок с продажных цен, — видимо, этот механизм должен укладываться в рамки либо формирования, либо изменения цены (при этом стоит помнить, что ст. 426 ГК РФ вообще-то формально запрещает предоставлять скидки в рамках публичных договоров, к которым относится в том числе и розничная торговля).

Однако в практике многих зарубежных компаний, действующих на территории России, практикуется предоставление скидок после совершения сделки исходя из ее результатов (так называемые ретро-скидки), что также не регламентировано в ГК РФ.

Отметим, что скидки упоминаются в НК РФ лишь дважды: в ст. 40 — применительно к учету их при определении рыночных цен и в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ — скидки и премии, выплаченные или предоставленные продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, учитываются у продавца в качестве внереализационного расхода.

Итак, на том основании, что скидки не упоминаются в ГК РФ, попытаемся интерпретировать скидки с точки зрения действующего гражданского права и определить налоговые последствия. Однако в любом случае будем иметь в виду, что механизм предоставления скидок должен быть описан в маркетинговой политике организации, которая упоминается в ст. 40 НК РФ.

Скидка учтена при формировании договорной цены

Руководствуясь маркетинговой политикой, организация может использовать гибкую систему ценообразования, при которой цены зависят от целого ряда факторов (объема закупки, цены сделки, сезонности, предыдущего активного экономического поведения покупателя, времени суток и т.п.). В данном случае понятие «скидка» логично укладывается в рамки стратегии ценового прорыва (см. Приказ Минэкономики России от 1 октября 1997 г. N 118).

Пример 1. Базовая цена единицы товара по прайс-листу составляет 100 руб. При покупке товаров на сумму свыше 1000 руб. покупателю предоставляется скидка в размере 5% со всей суммы покупки.

Покупатель приобретает 20 единиц товара ценой 100 руб. Алгоритм формирования цены в данном случае будет выглядеть следующим образом:

  • общая стоимость покупки — 2000 руб. (20 шт. x 100 руб.);
  • скидка — 100 руб. (2000 руб. x 5%);
  • окончательная цена сделки с учетом скидки — 1900 руб. (2000 руб. — 100 руб.).

Итак, выручка для целей исчисления НДС у продавца составит в данном случае 289,83 руб. (1900 руб. x 18/118). Оставшаяся сумма 1610,17 руб. (1900 руб. — 289,83 руб.) и будет являться выручкой для целей исчисления налога на прибыль.

Покупатель в этом случае приобретает товар по цене 1900 руб., включая НДС в сумме 289,83 руб.

Скидка предоставляется путем изменения договорной цены

Для начала отметим очевидные выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).

В действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует понятие «скидка», а также не регламентируется порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 244 ГК РФ).

Таким образом, скидка может быть предоставлена путем изменения ранее согласованной договорной цены при выполнении покупателем определенных условий договора.

Суды при выяснении налоговых последствий скидок в первую очередь анализируют их гражданско-правовые основания (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15) и от 7 февраля 2007 г. по делам N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), Ф04-9404/2006(30454-А45-26)).

Пример 2. Договорная цена единицы товара составляет 100 руб. Однако в договоре указано, что при приобретении в течение месяца товаров на сумму свыше 1000 руб. покупатель имеет право на скидку в размере 5%, которая будет предоставляться путем изменения договорной цены по окончании месяца, т.е. уже в следующем месяце.

Покупатель 10 марта приобрел товаров на сумму 200 руб. Затем были произведены следующие покупки: 16 марта — на сумму 500 руб.; 20 марта — на сумму 800 руб.; 28 марта — на сумму 500 руб. В итоге общая сумма покупок за март составляет 2000 руб.

На основании полученных от продавца счетов-фактур покупатель предъявил за квартал к вычету сумму НДС в размере 305,08 руб.

У продавца выручка для целей исчисления НДС в марте составила 305,08 руб. (2000 руб. x 18/118), оставшаяся сумма 1694,92 руб. (2000 руб. — 305,08 руб.) и будет являться выручкой для целей исчисления налога на прибыль.

В апреле продавец путем составления двустороннего документа с покупателем изменяет цену с учетом скидки. Скидка составляет 100 руб. (2000 руб. x 5%). Окончательная цена сделок в течение марта с учетом скидки — 1900 руб.

Продавец корректирует сумму НДС, исчисленную в марте: вместо суммы 305,08 руб. должна быть сумма 289,83 руб. (1900 руб. x 18/118).

Соответственно, корректируется и выручка: вместо 1694,92 руб. должна быть сумма 1610,17 руб. (1900 руб. — 289,83 руб.).

Покупатель, получив от продавца исправленные документы (счета-фактуры, выписанные в марте, корректируются продавцом в сторону уменьшения, и исправления датируются уже апрелем — датой принятия решения о предоставлении скидки), должен аннулировать ранее заявленный налоговый вычет по НДС за март в сумме 305,08 руб. и заявить вычет в сумме 289,83 руб., но уже в апреле.

Приведенная логика следует из Письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112.

Скидка предоставляется путем прощения долга

В Письме Минфина России от 16 ноября 2006 г. N 03-04-11/219 разъяснено, что если денежные средства в виде премии, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Пример 3. Договорная цена единицы товара составляет 100 руб. В договоре указано, что при приобретении в течение месяца товаров на сумму свыше 1000 руб. покупатель имеет право на скидку в размере 5%, которая будет предоставляться продавцом в одностороннем порядке (так называемый бонус или премия) уже в следующем месяце.

Покупатель 10 марта приобрел товаров на сумму 200 руб., 16 марта — на 500 руб., 20 марта — на 800 руб., 28 марта — на 500 руб. Общая сумма покупок за март составила 2000 руб.

На основании полученных от продавца счетов-фактур покупатель предъявил за квартал к вычету сумму НДС в размере 305,08 руб.

У продавца выручка для целей исчисления НДС в марте составила 305,08 руб., а оставшаяся сумма (1694,92 руб.) считается выручкой для целей исчисления налога на прибыль.

В апреле продавец на основании расчета уведомил покупателя о причитающемся ему бонусе (бонусной скидке). Скидка составляет 100 руб. и не является изменением цены, поэтому не корректирует:

  • у продавца — выручку и сумму исчисленного НДС (см., в частности, Письмо ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@);
  • у покупателя — сумму предъявленного продавцом НДС (см., в частности, Письма Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847 и УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. N 19-11/030227).

Однако данная скидка является:

  • для продавца — внереализационным расходом, уменьшающим его налогооблагаемую прибыль (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);
  • для покупателя — внереализационным доходом в виде частичного прощения долга (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Поскольку в рассмотренном случае (пример 3) скидка предоставляется не путем изменения договорной цены, то логично предположить, что с точки зрения норм гражданского права имеет место прощение долга. На том основании, что ГК РФ не содержит регламентации подобных процедур, МНС России в Письме от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 разъяснило следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

В ситуации, рассмотренной МНС России, организация предоставляет скидку по решению руководителя, а в адрес покупателя направляется уведомление о предоставлении дополнительной скидки с указанием данных о конкретной поставке и суммы предоставляемой дополнительной скидки. В бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность покупателя — списывается дебиторская задолженность и, таким образом, прощается долг покупателя в сумме предоставленной скидки. Покупатель и продавец не изменяют цену договора.

Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

При этом у организации-покупателя указанную разницу в соответствии со ст. 41 НК РФ следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ, перечень доходов которой является открытым.

По мнению автора, несмотря на то, что односторонние скидки (т.е. без изменения договорной цены) являются внереализационным расходом для продавца и внереализационным доходом для покупателя, определенные налоговые проблемы могут возникнуть в будущем, если скидка (бонус) имела товарное наполнение.

Вернемся к примеру 3. Продавец, реализовав товаров на общую сумму 2000 руб. и предоставив покупателю бонусную скидку в размере 100 руб., не корректирует ранее исчисленную сумму НДС — 305,08 руб. (2000 руб. x 18/118). Однако сумму скидки 100 руб. продавец относит на уменьшение налогооблагаемой прибыли в качестве внереализационного расхода согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15) констатируется: в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизировано, о каких именно скидках идет речь, а также какова форма их предоставления — денежная или натуральная. Учитывая, что способ реализации скидок законодателем не установлен, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что способы реализации скидок могут быть различными, в частности предоставление товара на сумму скидки, выплата премии на сумму скидки, зачет скидки в оплату следующей партии товара. Исходя из этого суд отверг довод налогового органа о безвозмездном характере заключенных соглашений, которые предусматривали скидки в зачет стоимости поставляемых товаров.

Таким образом, для продавца поставка товаров на сумму скидки не является безвозмездной операцией, тем более что сумма НДС, исчисленная по договорной цене сделки без учета предоставленной скидки, не корректируется в сторону уменьшения. Получается, что НДС как раз и исчислен со стоимости безвозмездно переданных товаров (частично не оплаченных покупателем в размере предоставленной ему скидки).

Добавить комментарий